Bij deze casus gaat het expliciet om onderhanden projecten in opdracht van derden. 
Onderhanden projecten (OHP) worden nogal eens verward met Onderhanden werk (OHW) dat voor eigen rekening en risico wordt uitgevoerd en als het gereed is als voorraad opgenomen wordt op de balans.

Onderhanden projecten worden dus uitgevoerd in opdracht van derden. En een onderhanden project heeft altijd betrekking op de constructie van een actief of combinatie van activa (zie bijvoorbeeld B5.3 "Onderhanden projecten" van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen). Door de aard van onderhanden projecten vallen start- en einddatum vaak in een aparte periode. 

Werkzaamheden in opdracht van een derde die niet leiden tot de constructie van een actief of combinatie van activa, denk aan dienstverlening door een accountants- of advocatenkantoren vallen dan ook niet onder de definitie onderhanden projecten, zoals hier behandeld wordt. Zie daarvoor onder andere RGS en Transitorische posten oftewel overlopende activa en passiva. 

Volgens de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) worden er bedrijfseconomisch 2 methoden van winstneming onderscheiden voor vennootschappen als het gaat om onderhanden projecten, te weten:

1. Winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van een project; ook wel ‘Percentage of Completion’ PoC-methode genoemd.
   
   Projectopbrengsten en -kosten worden naar rato van de voortgang in de W&V-rekening verwerkt in de perioden waarin de werkzaamheden uitgevoerd worden.
   
   Deze methode wordt cumulatief toegepast in elke opvolgende periode, op basis van actuele schattingen van projectopbrengsten en -kosten.
     
2. Winstneming bij oplevering c.q. voltooiing van een project.
   (blijft verder buiten beschouwing in deze casus)
     
   De opbrengsten worden gedurende de looptijd van het project in de W&V-rekening verwerkt tot het bedrag van de gemaakte projectkosten, voor zover die opbrengst kan worden verhaald.
   
   Projectkosten worden verwerkt in de W&V-rekening in de periode waarin ze worden gemaakt.

Waarbij in beide gevallen verwachte verliezen onmiddellijk als last in de W&V-rekening verwerkt worden.

Balans
Onderhanden projecten op de balans wordt opgenomen als apart post tussen voorraden en vorderingen. Anders als onderdeel van de vorderingen. Het saldo bedraagt dan de gerealiseerde kosten en winstopslag, verwerkte verliezen en gedeclareerde termijn(en).

Stel: project geboekt als gefactureerde termijnen 7.000 euro. Belast op project aan kosten (plus winstopslag) is 8.000 euro.
OHP is dan 1.000 euro.

OHP kan ook negatief zijn als er meer aan termijnen gedeclareerd is dan aan kosten (plus winstopslag) is geboekt en/of als de verliezen groter zijn dan de marge tussen opbrengst en kosten. In het laatste geval is sprake van kortlopende schulden (verplichting).

Onderhanden projecten (OHP) maken in elk geval geen onderdeel uit van de voorraden in de balans. “Voorraden worden in de balans als actief verwerkt, waarna verwerking in de W&V-rekening pas plaatsvindt bij verkoop".

Fiscaal
Bij het hanteren van fiscale waarderingsgrondslagen (conform de VPB) is tussentijdse winstneming verplicht gesteld bij onderhanden projecten in opdracht van derden. Dus conform de eerder genoemde PoC-methode. Het voordeel van het hanteren van de PoC-methode is volgens ons dat er geen verschil is tussen de waardering van onderhanden projecten voor de te deponeren jaarrekening en voor de aangifte VPB.
 

Percentage of Completion (PoC) methode

De PoC-methode is verder leidend bij deze RGS casus onderhanden projecten. De methode “Winstneming bij oplevering c.q. voltooiing van een project”, zoals genoemd bij de inleiding volgens de RJ, blijft dan ook verder buiten beschouwing in deze casus.
  

Belastingdienst

De Belastingdienst spreekt (nog) van onderhanden werk, ook daar waar de RJ het heeft over onderhanden projecten. Dat is wel even opletten.

De volgende informatie is afkomstig van het onderdeel “Waardering onderhanden werk” op de website van de Belastingdienst:

“Bij onderhanden werk gaat het om langlopende projecten en opdrachten zoals een bouwwerk waaraan langere tijd wordt gewerkt. In de kostprijs neemt u alle direct toerekenbare kosten mee, zoals lonen, materialen, kosten en afschrijving van gebruikte machines, energie en werk door derden. Ook moet u het constante deel van de algemene kosten, zoals loonkosten van de algemene leiding en huisvestingskosten, in de waardering opnemen en moet u (een evenredig deel van) de winstopslag activeren.

U moet de winst voortschrijdend nemen. Dit betekent dat u niet mag wachten met winstneming tot het werk of de opdracht is afgerond. Als een opdracht voor de helft klaar is, dan moet u dus de helft van de overeengekomen prijs op dat moment activeren. Dit activeren leidt vervolgens tot winstneming”.

Bovenstaande sluit volgens ons goed aan bij de door de RJ genoemde “Percentage of Completion” (PoC) methode.

Daarnaast heeft de Belastingdienst afspraken gemaakt met brancheorganisaties over de waardering van onderhanden werk (onderhanden projecten in opdracht van derden), gebaseerd op Artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001, dat als volgt luidt:

1. De waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk.
     
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten.

In de afspraken komt onder meer naar voren:

Het wettelijke kader van artikel 3.29b Wet IB 2001 is als volgt te kenschetsen:

• de wetsbepaling is primair een budgettaire maatregel en beoogt verder de verschillen in waarderingssystematiek van onderhanden werk tussen de commerciële en de fiscale balans te verkleinen;
    
• de winst moet méér voortschrijdend worden verantwoord dan tot 2007 volgens artikel 3.25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik) vereist was;
    
• voor de fiscale winstverantwoording wordt aangesloten bij de hoofdregel van de commerciële jaarverslaggeving: winstverantwoording naar rato van de voortgang van de werkzaamheden. 

De uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 Artikel 3.29b Wet Inkomstenbelasting 2001 schrijft voor een gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk toe te rekenen aan dat onderhanden werk.

De waardering kan als volgt worden bepaald:

• De winst wordt voortschrijdend genomen door het activeren van de toerekenbare kosten en het toerekenbare winstdeel per onderhanden werk;
   
• Alle direct en indirect toerekenbare kosten moeten worden geactiveerd. Tot deze kosten behoren onder meer het constante deel van de algemene kosten, niet-verrekenbare kosten en financieringskosten;
    
• Het te activeren toerekenbare winstdeel wordt uit de verwachte winst van het onderhanden werk afgeleid door deze te vermenigvuldigen met de breuk:
  
  ‘geactiveerde kosten’ : ‘totaal te verwachten kosten’.
  
  Bij deze berekening wordt uitgegaan van een calculatie naar de stand van zaken op balansdatum. De teller en de noemer in de breuk bevatten slechts de toerekenbare directe en indirecte kosten, en dus 2 van 9 bijvoorbeeld niet reeds in rekening gebrachte termijnen. Het toerekenbare winstdeel mag niet negatief zijn;
    
• Bij werken met een (voor-)gecalculeerd verlies kan de ondernemer volgens de regels van goed koopmansgebruik een verliesvoorziening vormen. Deze voorziening mag in mindering worden gebracht op de balanspost onderhanden werk.

Kleine ondernemingen en/of kleine projecten

De uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 voor kleine ondernemingen (netto-omzet minder dan 4 miljoen euro en zie voor actuele en aanvullende regels de uitwerking van de Belastingdienst voor wat onder klein wordt verstaan).

Onder de Netto-omzet Artikel 377 Burgerlijk Wetboek Boek 2 wordt verstaan de opbrengst uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon, onder aftrek van kortingen en dergelijke en van over de omzet geheven belastingen.

Voor de uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 wordt in beginsel aangesloten bij de administratie van de onderneming. Sommige kleine ondernemers voeren geen administratie op projectniveau. In het licht van een doelmatige belastingheffing en ter vermindering van de administratieve lasten is het voor deze ondernemers toegestaan de volgende waarderingsmethode toe te passen:

De winst wordt voortschrijdend genomen door het activeren van de toerekenbare kosten en het toerekenbare winstdeel. Dit winstdeel wordt bepaald op basis van het gemiddelde winstpercentage over de drie voorgaande belastingjaren. Jaarlijks wordt daartoe het gemiddelde winstpercentage van de onderneming berekend of wordt het gemiddelde winstpercentage genomen van werken die naar hun aard vergelijkbaar zijn met de werken die op balansdatum nog onderhanden zijn. Onderhanden werk wordt dan, conform de eerder genoemde uitgangspunten, gewaardeerd op de directe en indirecte toerekenbare kosten vermeerderd met een winstopslag op basis van dit berekende gemiddelde. Tot de toerekenbare kosten behoren onder meer het constante deel van de algemene kosten, niet-verrekenbare kosten en de financieringskosten.

Voor de berekening van het gemiddelde winstpercentage wordt voor een verliesjaar een winstpercentage van 0% meegewogen. De ondernemer moet de berekening van de balanspost onderhanden werk in zijn administratie vastleggen.

Een onderneming die niet mag waarderen volgens de methode voor kleine ondernemingen maar wel kleine projecten (minder dan € 100.000, zie voor actuele en aanvullende regels de uitwerking van de Belastingdienst) uitvoert, kan de toerekenbare winst van die onderhanden kleine projecten vaststellen aan de hand van het gemiddelde winstpercentage van naar hun aard vergelijkbare projecten over de drie voorgaande belastingjaren. Jaarlijks wordt dit percentage herrekend. Onderhanden werk in verband met deze kleine projecten wordt dan, conform de eerder genoemde uitgangspunten, gewaardeerd op de directe en indirecte toerekenbare kosten vermeerderd met een winstopslag op basis van dit berekende gemiddelde.

Voorbeelden in de boekhouding:
In de uitwerking van de Belastingdienst zijn uitgebreide voorbeelden opgenomen van:

1. Berekening gerealiseerde fiscale winst met gemiddeld winstpercentage; zoals bedoeld voor kleine ondernemingen en/of kleine projecten.
2. Onderhanden werk over meerdere jaren (4) met aftrek kostenoverschrijding.
3. Onderhanden werk over meerdere jaren (4) met aftrek kostenoverschrijding en verliesvoorziening.

Zie de complete uitwerking van deze afspraken.
    

Rekeningen via het RGS-schema

Vanuit het RGS-schema hebben wij de volgende rekeningen geselecteerd voor het boeken van onderhanden projecten in onze voorbeelden:

Balans onderhanden werk (rubriek 3):

1. BProOnpGkn (35101) "Onderhanden projecten in opdracht van derden, geactiveerde kosten voor nog niet geleverde diensten";
     
2. BProOnpWin (35170) "Winstopslag onderhanden projecten";
     
3. BProOnpGet (35120) "Gefactureerde termijnen";

W&V-rekening wijziging voorraad (rubriek 8):

1. WWivWopWop (81751) "Wijziging in onderhanden projecten";
   
   
2. WOmzNodOdh (80501) "1a. Netto-omzet uit verleende diensten belast met hoog tarief"; een rekening “Opbrengst projecten” kent RGS niet. Voor het boeken van de opbrengst projecten op de W&V-rekening hebben we ons daarom gebaseerd op een bestaande RGS-code in de omzet categorie. 
   
   Vanzelfsprekend kunnen daarvoor ook andere c.q. meerdere RGS-codes in de opbrengstsfeer gebruikt worden, zoals
   WOmzNopOlh (80105) "1a. Netto-omzet uit leveringen geproduceerde goederen belast met hoog tarief".   
   
   
3. WKprKvpKvp (70101) "Kosten van personeel"; een rekening “Kostprijs projecten” kent RGS niet. Voor het boeken van de kostprijs projecten op de W&V-rekening hebben we ons daarom gebaseerd op een bestaande RGS-code in de rubriek kostprijs.
   
   Er zijn ook enkele andere RGS-codes in relatie tot “kostprijs” zoals:
   - WKprKvgKvg (70053) "Kosten van grond- en hulpstoffen, ingekocht in Nederland";
   - WKprKuwKuw (70153) "Kosten uitbesteed werk".
      

Uitwerken van de boekingen

Bij het uitwerken van de boekingen is verder rekening gehouden met het volgende:

• In het kader van “altijd bij” is er voor gekozen om elke periode (maand) het projectresultaat tot dan te boeken;
     
• Onderhanden projecten (OHP); volgens de POC-methode.
  Kosten (debet) en opbrengsten (credit) worden verzameld op de balansrekening OHP.
  Hier wordt (een deel van) de winst bij opgeteld.
  Kosten + winst(opslag) -/- opbrengst = OHP.
  Voor dit laatste is de rekening BProOnpGkn (3501010) “Onderhanden projecten in opdracht van derden, geactiveerde kosten” beschikbaar.
    
• Voorziening;
  Een voorziening wordt opgenomen voor verwachte verliezen. Dit wordt dan in mindering gebracht op de OHP op de balans. En dus niet via de aparte balansrekening BProOnpVzv (35130) “Voorziening verliezen”. 
   
• Resultaat OHP;
  Het periodieke resultaat van OHP kan op 2 manieren geboekt worden, te weten:
  
  1. Als mutatie;
  In dit geval wordt de W&V-rekening bijgewerkt voor de mutatie die zich in betreffende periode heeft voorgedaan. Dat betekent dat kosten en opbrengst geboekt op het project in betreffende periode terecht komen op de W&V-rekening én de mutatie van OHP. Dit laatste volgens de hiervoor genoemde formule:
  Kosten + winst(opslag) -/- opbrengst.
  De mutatie OHP is dan:
  OHP einde periode -/- OHP einde vorige periode.
    
  2. Als overlopende post;
  In dit geval wordt de W&V-rekening cumulatief bijgewerkt voor kosten en opbrengsten en voor de stand van OHP. Een en ander t/m betreffende periode. Direct aan het begin van een nieuwe periode wordt de boeking (als overlopende post) van de vorige periode terug geboekt.

Voor de herkenbaarheid zijn we uitgegaan van een zelfde soort voorbeelden als binnen de eerder genoemde uitwerking van de Belastingdienst.  
   

Volledige casus

De volledige casus (ruim 30 pagina's) is te uitgebreid om hierna uit te schrijven. De casus bevat in elk geval een uitgebreid aantal boekingen (journaalposten) op basis van RGS, zoals:

• Gefactureerde termijnen;
• Doorbelasten van kosten op (onderhanden) projecten;
• Onderhanden projecten per periode, inclusief winstopslag conform de PoC-methode; zowel via de mutatie methode als via een overlopende post.   

Inhoudsopgave casus
De complete inhoudsopgave van de casus is als volgt:

1. Inleiding
    
2. Percentage of Completion methode (PoC)
   
   
3. RGS-codes en onderhanden projecten
   
   
4. Uitwerking boekingen onderhanden projecten op basis van RGS
   4.1 OHP als mutatie met aftrek kostenoverschrijding
   4.2 OHP als overlopende post met aftrek kostenoverschrijding
   4.3 OHP als mutatie met aftrek kostenoverschrijding en verliesvoorziening
   4.4 OHP als overlopende post met aftrek kostenoverschrijding en verliesvoorziening
   4.5 Fiscale winst o.b.v. gemiddeld winstpercentage en mutatie OHP
   4.6 Fiscale winst o.b.v. gemiddeld winstpercentage en overlopende post OHP.
    
5. Openstaand

Opvragen rapport
Opvragen gratis complete rapport, "RGS casus onderhanden projecten" (via Softwarepakketten.nl).