Bij deze casus gaat het expliciet om onderhanden projecten in opdracht van derden. 
Onderhanden projecten (OHP) wordt nogal eens verward met Onderhanden werk (OHW) dat voor eigen rekening en risico wordt uitgevoerd en als het gereed is als voorraad opgenomen wordt op de balans.

Onderhanden projecten worden dus uitgevoerd in opdracht van derden.

Een onderhanden project heeft altijd betrekking op de constructie van een actief of combinatie van activa. Door de aard van onderhanden projecten vallen start- en einddatum vaak in een aparte periode. Denk aan een woning, een weg en ook maatwerksoftware voor een bepaalde klant.

De Raad voor de jaarverslaggeving verwijst voor andere diensten ook naar haar richtlijnen “RJK B13 Winst- en verliesrekening, alinea 105 Het verlenen van diensten”. Wij denken dan bijvoorbeeld aan de diensten van een accountants- of administratiekantoor. Deze laatste vallen niet onder Onderhanden projecten.

Volgens de RJ zijn onderhanden projecten te onderscheiden naar de aard van de contracten waarop ze zijn gebaseerd (RJK B5.3 - 303):

1. Aanneemcontracten; uitvoering geschiedt tegen een vaste prijs, soms met prijsclausules.
2. Regiecontracten; de uitvoering geschiedt op basis van een vergoeding voor alle of van op bepaalde wijze gedefinieerde kosten, vermeerderd met een bepaald percentage of met een vast bedrag,

De RJ noemt 2 methodes van winstneming bij de verwerking van projectopbrengsten en -kosten (RJK B5.3 - 308):

1. Winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van een project.
   Ook wel ‘Percentage of Completion’ PoC-methode genoemd.
2. Winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het project.

Beide methodes komen in het volgende hoofdstuk aan de orde, waarbij de PoC-methode in ruime mate leidend is bij deze RGS casus onderhanden projecten

Fiscaal
Bij het hanteren van fiscale waarderingsgrondslagen (conform de VPB) is tussentijdse winstneming verplicht gesteld bij onderhanden projecten in opdracht van derden. Dus conform de eerder genoemde PoC-methode. Het voordeel van het hanteren van de PoC-methode is volgens ons dat er volgens ons geen verschil is tussen de waardering van onderhanden projecten voor de te deponeren jaarrekening en voor de aangifte VPB.

Voor de fiscale regelgeving is verderop in deze uitgave een onderdeel opgenomen met informatie vanuit de Belastingdienst.
  

Uitwerking onderhanden projecten

Methodes van winstneming

Allereerst gaan we hier wat dieper in op de methodes van winstneming, te weten:

1. Percentage of Completion, PoC-methode;
2. Winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het project.

Winstneming bij de verwerking van projectopbrengsten en -kosten, oftewel de ‘Percentage of Completion’ PoC-methode, is leidend in deze uitgave.

1 PoC-methode

Hierbij wordt uitgegaan van winstneming (verwerking van opbrengsten en kosten) naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van een project; ook wel ‘Percentage of Completion’ PoC-methode genoemd.

Alleen mogelijk als de winst (of verlies) op de reeds verrichte prestaties voor het project op betrouwbare wijze kan worden bepaald.

De RJ noemt (RJK B5.3 - 309) voor een project met een aanneemcontract enkele voorwaarden waaraan voldaan moet worden om het resultaat betrouwbaar in te schatten. We hebben dat samengevat als:
Totale projectopbrengst, projectkosten versus voorcalculatie en voortgang per balansdatum kunnen op betrouwbare wijze worden bepaald.

De RJ noemt (RJK B5.3 - 310) voor een regieproject ook enkele voorwaarden om het resultaat betrouwbaar in te schatten. Wij noemen daarvan met name:
De toe te rekenen projectkosten zijn duidelijk en betrouwbaar te bepalen.

Projectopbrengsten en -kosten worden naar rato van de voortgang in de W&V-rekening verwerkt in de perioden waarin de werkzaamheden uitgevoerd worden. Zie RJK B5.3 - 311.

Onderhanden projecten (OHP); volgens de PoC-methode
Kosten (debet) en opbrengsten (credit) worden verzameld op de balansrekening OHP. Hier wordt (een deel van) de winst bij opgeteld. Kosten + winst(opslag) -/- opbrengst = OHP.
Voor dit laatste is de rekening BProOnpGkn (35101) “Onderhanden projecten in opdracht van derden, geactiveerde kosten” beschikbaar.

Voorziening
Een voorziening wordt opgenomen voor verwachte verliezen. Dit wordt dan in mindering gebracht op de OHP op de balans. En dus niet via de aparte balansrekening BProOnpVzv (35130) “Voorziening verliezen” die in hoofdstuk 3 “RGS-codes en onderhanden projecten” aan de orde is geweest.

Resultaat OHP
Het periodieke resultaat van het OHP kan op 2 manieren geboekt worden, te weten:

1. Als mutatie;
   In dit geval wordt de W&V-rekening bijgewerkt voor de mutatie die zich in betreffende periode heeft voorgedaan. Dat betekent dat kosten en opbrengst geboekt op het project in betreffende periode terecht komen op de W&V-rekening én de mutatie van het OHP. Dit laatste volgens de hiervoor genoemde formule:
   kosten + winst(opslag) -/- opbrengst.
   De mutatie OHP is dan:
   OHP einde periode -/- OHP einde vorige periode.
     
2. Als overlopende post;
   In dit geval wordt de W&V-rekening cumulatief bijgewerkt voor kosten en opbrengsten en voor de stand van het OHP. Een en ander t/m betreffende periode. Direct aan het begin van een nieuwe periode wordt de boeking (als overlopende post) van de vorige periode terug geboekt. Aangeduid als Voorafgaande Journaalpost (VJP).

2 Winstneming bij oplevering

Winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het project.
Volgens ons van toepassing als het (tussentijds) projectresultaat (winst of verlies) niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat.

Hierbij wordt uitgegaan van actuele schattingen van projectopbrengsten en -kosten. Telkenmale cumulatief toegepast voor iedere opvolgende periode.

De gewijzigde schattingen wordt gebruikt voor de bepaling van de in de W&V-rekening te verwerken cumulatieve opbrengsten en kosten in de periode zelf én in daaropvolgende perioden.

Opbrengsten worden gedurende de looptijd van het project in de W&V-rekening verwerkt tot het bedrag van de gemaakte projectkosten dat waarschijnlijk kan worden verhaald. Projectkosten worden verwerkt in de W&V-rekening in de periode waarin ze worden gemaakt. Zie RJK B5.3 - 313.

Deze methode is in deze uitgave (nog) niet verder uitgewerkt. Mocht daar in de praktijk behoefte aan zijn dan zullen we een uitwerking zeker overwegen.

Balans

Onderhanden projecten op de balans wordt door de RJ aanbevolen (RJK B5.3 - 322) op te  nemen als apart post tussen voorraden en vorderingen. Het saldo bedraagt dan de gerealiseerde projectopbrengsten, verwerkte verliezen en reeds gedeclareerde termijn(en).

Stel: project geboekt als gedeclareerde termijnen 7.000 euro. Gerealiseerde projectopbrengsten (belast op project aan kosten 6.000 plus winstopslag 2.000) is 8.000 euro. OHP is dan 1.000 euro (positief).

OHP kan ook negatief zijn als er meer aan termijnen gedeclareerd is dan aan kosten (plus winstopslag) is geboekt en/of als de verliezen groter zijn dan de marge tussen opbrengst en kosten. In het laatste geval is sprake van kortlopende schulden op de balans (verplichting).

Stel: project geboekt als gedeclareerde termijnen 7.000 euro. Gerealiseerde projectopbrengsten (belast op project aan kosten 6.500 minus verwacht verlies 500 euro) is 6.000 euro. OHP is dan 1.000 euro negatief.

Er is een aparte uitwerking opgenomen die ingaat op de opname van het saldo van een onderhanden project als vlottende activa of kortlopende schulden.

Onderhanden projecten maken in elk geval geen onderdeel uit van de voorraden in de balans. “Voorraden worden in de balans als actief verwerkt, waarna verwerking in de W&V-rekening pas plaatsvindt bij verkoop”.

Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ)
Deze richtlijnen zijn van toepassing op rechtspersonen die een jaarrekening publiceren op commerciële grondslagen. Voor fiscale grondslagen verwijzen we naar de fiscale regelgeving die hierna aan de orde komt.

Hiervoor is al enkele keren verwezen naar de RJK-richtlijnen, waarbij RJK staat voor “Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen”. Daarnaast zijn er ook de RJ-richtlijnen voor grote en middelgrote rechtspersonen met uitgebreid aandacht voor onderhanden projecten.

Gezien de doelgroep van deze uitwerking, het MKB, en de daar werkzame accountants- en administratiekantoren, volstaan we met een verwijzing naar de RJK. Een aanbevelenswaardige uitgave wat ons betreft (zie www.rjnet.nl).

Met betrekking tot onderhanden projecten verwijzen we hierna samengevat nog naar enkele andere punten volgens de RJK B5.3:

1. Uitgaven die verband houden met projectkosten die na de balansdatum tot te verrichten prestaties leiden. Deze uitgaven worden als activa verwerkt indien het waarschijnlijk is dat ze in een volgende periode zullen leiden tot opbrengsten. Worden dan vaak verwerkt als voorraad (zie RJK B5.3 – 312). Zie ook punt 3 hierna.
     
2. Als het waarschijnlijk is dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten overschrijden is sprake van verwachte verliezen. Deze verwachte verliezen worden dan onmiddellijk in de W&V-rekening verwerkt (zie RJK B5.3 – 315).
     
3. Uitgaven die al zijn gedaan voor nog niet verrichte prestaties worden dan in de balans gepresenteerd als actief. Dit laatste als onderhanden werk of vooruitbetalingen op voorraden of als overlopende activa. Verwerking in de W&V-rekening vindt dan plaats zodra de prestaties in het project worden geleverd en gerealiseerd (zie RJK B5.3 – 315).
   
   Binnen RGS zijn voor bovenstaande de volgende rekeningen voorhanden:
   - BVrdOweVoo (32500) “Onderhanden werk”;
   - BVorOvaVan (14165) “Vooruitbetaalde andere kosten”;
   - BVrdVrvVoo (34010) “Voorraad vooruitbetaald op voorraden”.
   
   In alle gevallen beschikbaar in RGS MKB.
     
4. Ook reeds vastgestelde verliezen op projecten waarvoor nog geen presentatie zijn verricht worden gepresenteerd als onderdeel van onderhanden projecten in de balans (zie RJK B5.3 – 326).
     

Fiscaal

Als we kijken naar louter fiscale regelgeving is het volgende van belang:

De Belastingdienst spreekt (nog) van onderhanden werk, ook daar waar de RJ het heeft over onderhanden projecten. Dat is wel even opletten.

De volgende informatie is afkomstig van het onderdeel “Waardering onderhanden werk” op de website van de Belastingdienst:

“Bij onderhanden werk gaat het om langlopende projecten en opdrachten zoals een bouwwerk waaraan langere tijd wordt gewerkt. In de kostprijs neemt u alle direct toerekenbare kosten mee, zoals lonen, materialen, kosten en afschrijving van gebruikte machines, energie en werk door derden. Ook moet u het constante deel van de algemene kosten, zoals loonkosten van de algemene leiding en huisvestingskosten, in de waardering opnemen en moet u (een evenredig deel van) de winstopslag activeren.

U moet de winst voortschrijdend nemen. Dit betekent dat u niet mag wachten met winstneming tot het werk of de opdracht is afgerond. Als een opdracht voor de helft klaar is, dan moet u dus de helft van de overeengekomen prijs op dat moment activeren. Dit activeren leidt vervolgens tot winstneming”.

Bovenstaande sluit volgens ons goed aan bij de door de RJ genoemde “Percentage of Completion” (PoC) methode.

Daarnaast heeft de Belastingdienst afspraken gemaakt met brancheorganisaties over de waardering van onderhanden werk (onderhanden projecten in opdracht van derden), gebaseerd op Artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001, dat als volgt luidt:

1. De waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten.

In de afspraken komt onder meer naar voren:

Het wettelijke kader van artikel 3.29b Wet IB 2001 is als volgt te kenschetsen:

• de wetsbepaling is primair een budgettaire maatregel en beoogt verder de verschillen in waarderingssystematiek van onderhanden werk tussen de commerciële en de fiscale balans te verkleinen;
   
• de winst moet méér voortschrijdend worden verantwoord dan tot 2007 volgens artikel 3.25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik) vereist was;
    
• voor de fiscale winstverantwoording wordt aangesloten bij de hoofdregel van de commerciële jaarverslaggeving: winstverantwoording naar rato van de voortgang van de werkzaamheden.

De uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 Artikel 3.29b Wet Inkomstenbelasting 2001 schrijft voor een gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk toe te rekenen aan dat onderhanden werk. De waardering kan als volgt worden bepaald:

• De winst wordt voortschrijdend genomen door het activeren van de toerekenbare kosten en het toerekenbare winstdeel per onderhanden werk;
    
• Alle direct en indirect toerekenbare kosten moeten worden geactiveerd. Tot deze kosten behoren onder meer het constante deel van de algemene kosten, niet-verrekenbare kosten en financieringskosten;
    
• Het te activeren toerekenbare winstdeel wordt uit de verwachte winst van het onderhanden werk afgeleid door deze te vermenigvuldigen met de breuk: ‘geactiveerde kosten’ : ‘totaal te verwachten kosten’.
  
  Bij deze berekening wordt uitgegaan van een calculatie naar de stand van zaken op balansdatum. De teller en de noemer in de breuk bevatten slechts de toerekenbare directe en indirecte kosten, en dus 2 van 9 bijvoorbeeld niet reeds in rekening gebrachte termijnen. Het toerekenbare winstdeel mag niet negatief zijn;
    
• Bij werken met een (voor-)gecalculeerd verlies kan de ondernemer volgens de regels van goed koopmansgebruik een verliesvoorziening vormen. Deze voorziening mag in mindering worden gebracht op de balanspost onderhanden werk.

Kleine ondernemingen
De uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 voor kleine ondernemingen (netto-omzet minder dan 4 miljoen euro en zie voor actuele en aanvullende regels de uitwerking van de Belastingdienst voor wat onder klein wordt verstaan).

Onder de Netto-omzet Artikel 377 Burgerlijk Wetboek Boek 2 wordt verstaan de opbrengst
uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon, onder aftrek van
kortingen en dergelijke en van over de omzet geheven belastingen.

Voor de uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 wordt in beginsel aangesloten bij de administratie van de onderneming. Sommige kleine ondernemers voeren geen administratie op projectniveau. In het licht van een doelmatige belastingheffing en ter vermindering van de administratieve lasten is het voor deze ondernemers toegestaan de volgende waarderingsmethode toe te passen:

De winst wordt voortschrijdend genomen door het activeren van de toerekenbare kosten en het toerekenbare winstdeel. Dit winstdeel wordt bepaald op basis van het gemiddelde winstpercentage over de drie voorgaande belastingjaren. Jaarlijks wordt daartoe het gemiddelde winstpercentage van de onderneming berekend of wordt het gemiddelde winstpercentage genomen van werken die naar hun aard vergelijkbaar zijn met de werken die op balansdatum nog onderhanden zijn. Onderhanden werk wordt dan, conform de eerder genoemde uitgangspunten, gewaardeerd op de directe en indirecte toerekenbare kosten vermeerderd met een winstopslag op basis van dit berekende gemiddelde. Tot de toerekenbare kosten behoren onder meer het constante deel van de algemene kosten, niet-verrekenbare kosten en de financieringskosten.

Voor de berekening van het gemiddelde winstpercentage wordt voor een verliesjaar een winstpercentage van 0% meegewogen. De ondernemer moet de berekening van de balanspost onderhanden werk in zijn administratie vastleggen.

Een onderneming die niet mag waarderen volgens de methode voor kleine ondernemingen maar wel kleine projecten (minder dan € 100.000, zie voor actuele en aanvullende regels de uitwerking van de Belastingdienst) uitvoert, kan de toerekenbare winst van die onderhanden kleine projecten vaststellen aan de hand van het gemiddelde winstpercentage van naar hun aard vergelijkbare projecten over de drie voorgaande belastingjaren. Jaarlijks wordt dit percentage herrekend. Onderhanden werk in verband met deze kleine projecten wordt dan, conform de eerder genoemde uitgangspunten, gewaardeerd op de directe en indirecte toerekenbare kosten vermeerderd met een winstopslag op basis van dit berekende gemiddelde.

Zie op de website van de Belastingdienst de complete uitwerking van deze afspraken en uiteraard de laatste stand van zaken.
    

Volledige casus

De complete inhoudsopgave van de casus is als volgt:

1. Inleiding
2. Uitwerking onderhanden projecten
    2.1 Methodes van winstneming
          2.1.1 PoC-methode
          2.1.2 Winstneming bij oplevering
    2.2 Balans
    2.3 Fiscaal
3. RGS-codes en onderhanden projecten
4. Uitwerking boekingen onderhanden projecten op basis van RGS
    4.1 Op basis van de “Percentage of Completion” (PoC) methode
          4.1.1 OHP als mutatie via netto omzet
          4.1.2 OHP als VJP en opbrengsten via netto omzet
          4.1.3 OHP als mutatie via netto omzet met verliesvoorziening
          4.1.4 OHP als VJP en opbrengsten via netto omzet met verliesvoorziening
          4.1.5 Saldo OHP onder vlottende activa of kortlopende schulden op de balans
    4.2 Fiscale winst kleine ondernemingen
          4.2.1 Fiscale winst o.b.v. gemiddeld winstpercentage en mutatie OHP
          4.2.2 Fiscale winst o.b.v. gemiddeld winstpercentage en overlopende post OHP
5. Openstaand c.q. aandachtspunten

Opvragen rapport
Opvragen gratis complete rapport, "RGS casus onderhanden projecten" (via Softwarepakketten.nl).